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2007年CPA考试《会计》科目预习指导第十八章------债务重组
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作者：注册会计…
文章来源：本站原创 更新时间：2007-4-16 9:52:33 
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本章变化比较大，根据新准则进行学习。
一、债务重组准则发生的变化
（一）新准则更规范了债务重组的定义，即确定了范围。新准则把债务重组确定为：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁定所作出让步的事项，并特别强调债务人发生财务困难和债权人做出让步这两点。债务重组新准则比原准则在范围上缩小了很多。
（二）对债务重组方式进行重新分类
1、将原准则中“以低于债务账面价值现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并成一项，即“以资产清偿债务”。
2、在“修改其他债务条件”这一方式上，删除了原准则中“延长债务期限”、“延长期限加收利息”等方式，改为“减少债务本金”、“减少债务利息”等方式，体现了债务重组当中，债权人做出让步这一特点。
（三）会计处理方式发生变化
1、债务人的会计处理方式发生变化
新准则将原来因债权人让步而使债务人豁免或少偿还的负债计入资本公积的处理改为把债务重组收益作为债务重组的利得计入营业外收入；对于以实物资产抵债的业瘢怨始壑底魑屏炕 ?br> 2、债权人的会计处理方式发生变化
新准则规定，当债权人收到债务人的非现金资产和股权应以公允价值入账，同时确认债务重组损失，计入营业外支出。原准则中更倾向于用债权人的账面价值作为企业收到非现金资产（包括股权）的入账价值。除了以低于账面价值的现金偿债以外，一般不会出现债务重组损失。而在新的会计准则中，将债权人做出让步作为一项条件，那么让步的部分就成为债权人的营业外支出。
二、债务重组概述
1.债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁定所作出让步的事项。
债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债尝旧债等，不属于债务重组。
2.债务重组的方式
（1）以资产清偿债务
（2）将债务转为资本
（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上面两项
（4）以上三种方式的组合等
3.债务重组日
债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产装让转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
三、用以清偿债务的非现金资产的公允价值计量（新变化）
债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：
（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；
（二）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。
（三）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；该资产不存在活跃市场、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。
四、会计处理
（一）以现金清偿债务
以现金清偿债务的，（1）债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。（2）债权人应当将重组债权的帐面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。
比如，企业欠债权人100万元，债权人做出让步，还80万元即可，20万元的差额计入营业外收入，对债权人而言，在没有提取坏账准备的前提下，20万元的差额计入营业外支出。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。如果企业提10万元坏账准备，则冲100万元应收账款，冲10万元坏账准备，收现80万元，10万元的差额做营业处支出。如果企业提30万元坏账准备，新准则没有提到，请同学们听老师的意见。
（二）以非现金清偿债务
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
比如，企业欠债权人100万元，进行债务重组后，以一批产品抵偿债务，产品账面价值50万元，公允价值80万元，这80万与100万之间的差额计入营业处收入，
债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，就以80万入账，借记“原材料（或库存商品）”，贷记“应收账款”，如果不考虑计提坏账准备，就有20万的差额，是债务重组损失，计入营业外支出。
对于债务人而言，账面价值与公允价值的差额也要计入当期损益。
下面以抵债资产为固定资产的为例：
例：甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50万元。
假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。
计算（债务人）：
固定资产处置损失＝80-50=30万元
债务重组利得＝100-50=50万元
债务人之账务处理：
借：固定资产清理 800 000
累计折旧 200 000
贷：固定资产 1
000 000
借：应付账款－－乙公司 1 000 000
营业外支出－－处置非流动资产损失 300 000
贷：固定资产清理 800 000
营业外收入－－债务重组利得 500 000
债权人之账务处理：
借：固定资产 500 000
营业外支出－－债务重组损失 500 000
贷：应收账款 1000000
抵债资产为无形资产的，处理与固定资产类似。
（三）将债务转为资本的
债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为营业外支出—债务重组损失。
（四）修改其他债务条件的
1.债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的帐面价值，与重组后债务的入帐价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
2.债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入到当期的损益。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
（五）债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，要注意会计处理的次序，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值。
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