本准则第四章（第十三条至第十七条），主要说明尚未更正错报

的汇总数的构成，以及如何评价尚未更正错报的汇总数对财务报表的

影响。

  一、尚未更正错报的汇总数

    本准则第十四条规定了尚未更正错报的汇总数的构成。尚未更

正错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差，分别说明如

下：

    （一）已经识别的具体错报

    已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够

准确计量的错报，包括下列两类：

    1．对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据

的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。例如，注册会计师

在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为 15 000 元，但账面记

录的金额却为 10 000 元。因此，存货和应付账款分别被低估了 5 000

元，这里被低估的 5 000 元就是已识别的对事实的具体错报。

    2．涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理

层和注册会计师对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报

表中的管理层作出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，

导致出现判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策

的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管

理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。

    （二）推断误差

    也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其

他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：

    1．通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经

识别的具体错报。例如，应收账款年末余额为 2 000 万元，注册会计

师抽查 10%样本发现金额有 100 万元的高估，高估部分为账面金额的

20%，据此注册会计师推断总体的错报金额为 400 万元（即 2 000×

20%）,那么上述 100 万元就是已识别的具体错报，其余 300 万元即推

断误差。

    2．通过实质性分析程序推断出的估计错报。例如，注册会计师

根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立地

作出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有 50%的差异；考虑

到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为 10%的差异通常是可

接受的，而剩余 40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；假定

注册会计师对其中 10%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则

该部分差异金额即为推断误差。

  二、评价尚未更正错报的汇总数的影响

    本准则第十三条规定，注册会计师应当评估在审计过程中已识别

但尚未更正错报的汇总数是否重大。

    注册会计师需要在出具审计报告之前，评估尚未更正错报单独或

累积的影响是否重大。在评估时，注册会计师应当从特定的某类交易、

账户余额及列报认定层次和财务报表层次考虑这些错报的金额和性

质，以及这些错报发生的特定环境。

    注册会计师应当分别考虑每项错报对相关交易、账户余额及列报

的影响，包括错报是否超过之前为特定交易、账户余额及列报所设定

的较之财务报表层次重要性水平更低的可容忍错报。此外，如果某项

错报是（或可能是）由舞弊造成的，无论其金额大小，注册会计师均

应当按照《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中

对舞弊的考虑》的规定，考虑其对整个财务报表审计的影响。考虑到

某些错报发生的环境，即使其金额低于计划的重要性水平，注册会计

师仍可能认为其单独或连同其他错报从性质上看是重大的。前已提

及，可能影响注册会计师评估错报从性质上看是否重大的因素包括错

报是否与违反监管要求或合同规定有关；是否掩盖了收益或其他趋势

的变化；是否影响用来评价被审计单位财务状况、经营成果和现金流

量的相关比率；是否会导致管理层报酬的增加；是否影响财务报表中

列示的分部信息等等。

    注册会计师在评估未更正错报是否重大时，不仅需要考虑每项错

报对财务报表的单独影响，而且需要考虑所有错报对财务报表的累积

影响及其形成原因，尤其是一些金额较小的错报，虽然单个看起来并

不重大，但是其累计数却可能对财务报表产生重大的影响。例如，某

个月末发生的错报可能并不重要，但是如果每个月末都发生相同的错

报，其累计数就有可能对财务报表产生重大影响。为全面地评价错报

的影响，注册会计师应将审计过程中已识别的具体错报和推断误差进

行汇总。

    尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两

种情况：

    1．尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚

未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）。

如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重

大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。

    2．尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。按照本准则

第十五条的规定，如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财

务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序

的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注

册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。本准则第

十六条规定，如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围

的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会

计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。

    本准则第十七条规定，如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近

重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否

可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理

层调整财务报表降低审计风险。

  三、与重要性相关的记录

    注册会计师应当记录与重要性相关的下列事项：

    （1）在审计中使用的重要性水平和可容忍错报包括对其所作的

修改，以及确定和修改这些水平的依据；

    （2）与已识别的具体错报和推断误差相关的尚未更正错报的汇

总情况，不包括发现的明显不重要的细微错报；

    （3）注册会计师就尚未更正错报单独或累积是否导致或不导致

财务报表重大错报所形成的结论，以及形成该结论的依据。

    注册会计师应当选择适当的方式记录错报，以使其能够：

    （1）分别考虑已识别的具体错报和推断误差的不同影响，以及

已识别的具体错报中对事实的错报和涉及主观决策的错报的不同影

响；

    （2）考虑财务报表错报的累积影响；

    （3）评价错报对特定种类账户、分部信息、比率、趋势以及遵

守法律法规和合约要求的影响。