本准则第二章（第五条至第九条），主要说明确定计划的重要性

水平时应考虑的因素，如何从数量与性质方面考虑财务报表层次和各

类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次的重要性，以

及何时应考虑重要性。

  一、确定计划的重要性水平时应考虑的因素

    本准则第五条规定，注册会计师应当运用职业判断确定重要性。

第六条规定，在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的

重要性水平，以发现在金额上重大的错报。本准则第七条强调，注册

会计师应当考虑较小金额错报的累计结果可能对财务报表产生重大

影响。

    注册会计师在确定计划的重要性水平时，需要考虑以下主要因

素：
    1．对被审计单位及其环境的了解。被审计单位的行业状况、法

律环境与监管环境等其他外部因素，以及被审计单位业务的性质、对

会计政策的选择和应用、被审计单位的目标、战略及相关的经营风险、

被审计单位的内部控制等因素，都将影响注册会计师对重要性水平的

判断。

    2．审计的目标，包括特定报告要求。信息使用者的要求等因素

影响注册会计师对重要性水平的确定。例如，对特定报表项目进行审

计的业务，其重要性水平可能需要以该项目金额，而不是以财务报表

的一些汇总性财务数据为基础加以确定。

    3．财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表使用者对不

同的报表项目的关心程度不同。一般而言，财务报表使用者十分关心

流动性较高的项目，注册会计师应当对此从严制定重要性水平。由于

财务报表各项目之间是相互联系的，注册会计师在确定重要性水平

时，需要考虑这种相互联系。

    4．财务报表项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及

其波动幅度可能促使财务报表使用者作出不同的反应。因此，注册会

计师在确定重要性水平时，应当深入研究这些项目的金额及其波动幅

度。

    总之，只要影响预期财务报表使用者决策的因素，都可能对重要

性水平产生影响。注册会计师应当在计划阶段充分考虑这些因素，并

采用合理的方法，确定重要性水平。

  二、从数量方面考虑重要性

    本准则第八条规定，注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交

易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次的重要性。

    前已提及，注册会计师应当从数量和性质两个方面考虑重要性。

重要性的数量即重要性水平，是针对错报的金额大小而言。重要性水

平是一个经验值，注册会计师只能通过职业判断确定重要性水平。在

审计过程中，注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余

额、列报认定层次的重要性水平。

    （一）财务报表层次的重要性水平

    由于财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作对财

务报表发表审计意见，因此，注册会计师应当考虑财务报表层次的重

要性。只有这样，才能得出财务报表是否公允反映的结论。注册会计

师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要性水平。

    确定多大错报会影响到财务报表使用者所作决策，是注册会计师

运用职业判断的结果。很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例

及自己的经验，考虑重要性水平。注册会计师通常先选择一个恰当的

基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重

要性水平。

    在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重

要性水平的基准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛

利、净利润等。在选择适当的基准时，注册会计师应当考虑的因素包

括：

    （1）财务报表的要素（例如，资产、负债、所有者权益、收入

和费用等）、适用的会计准则和相关会计制度所定义的财务报表指标

（例如，财务状况、经营成果和现金流量），以及适用的会计准则和

相关会计制度提出的其他具体要求；

    （2） 对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注

的报表项目（例如，特别关注与评价经营成果相关的信息）；

    （3） 被审计单位的性质及所在行业；

    （4） 被审计单位的规模、所有权性质以及融资方式。

    注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。例

如，对于以盈利为目的的被审计单位而言，来自经常性业务的税前利

润或税后净利润可能是一个适当的基准；而对于收益不稳定的被审计

单位或非盈利组织来说，选择税前利润或税后净利润作为判断重要性

水平的基准就不合适。对于资产管理公司来说，净资产可能是一个适

当的基准。注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被

审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总资产具有相对稳定性，

注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准。

    在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百

分比，据以确定重要性水平。以下是一些参考数值的举例：

    （1）对于以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或

税后净利润的 5%，或总收入的 0.5%；

    （2）对于非盈利组织，费用总额或总收入的 0.5%；

    （3）对于共同基金公司，净资产的 0.5%。

    注册会计师执行具体审计业务时，可能认为采用比上述百分比更

高或更低的比例是适当的。

    此外，注册会计师在确定重要性时，通常考虑以前期间的经营成

果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预算和预测结果、

被审计单位情况的重大变化（例如，重大的企业购并）以及宏观经济

环境和所在行业环境发生的相关变化。例如，注册会计师在将净利润

作为确定某单位重要性水平的基准时，因情况变化使该单位本年度净

利润出现意外的增加或减少，注册会计师可能认为选择近几年的平均

净利润作为重要性水平的基准更加合适。

    注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关

的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注

册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表的重要

性更高或更低的重要性水平。

    （二）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平

    由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次

的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、

列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因

此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重

要性。

    各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍

错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平

的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，

注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。

    在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注

册会计师应当考虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报

的性质及错报的可能性；第二，各类交易、账户余额、列报的重要性

水平与财务报表层次重要性水平的关系。由于为各类交易、账户余额、

列报确定的重要性水平即可容忍错报，对审计证据数量有直接的影

响，因此，注册会计师应当合理确定可容忍错报。

    需要强调的是，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些

金额本身就低于所确定的财务报表层次重要性水平的特定项目作额

外的考虑。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，运用职业判

断，考虑是否能够合理地预计这些项目的错报将影响使用者依据财务

报表作出的经济决策（如有这种情况的话）。注册会计师在作出这一

判断时，应当考虑的因素包括：

    （1）会计准则、法律法规是否影响财务报表使用者对特定项目

计量和披露的预期（如关联方交易、管理层及治理层的报酬）；

    （2）与被审计单位所处行业及其环境相关的关键性披露（例如，

制药业的研究与开发成本）；

    （3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的特定

业务分部（如新近购买的业务）的财务业绩。

    了解治理层和管理层对上述问题的看法和预期，可能有助于注册

会计师根据被审计单位的具体情况作出这一判断。

  三、从性质方面考虑重要性

    金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判

断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况包括：

    1．错报对遵守法律法规要求的影响程度。

    2．错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。

    3．错报掩盖收益或其他趋势变化的程度（尤其在联系宏观经济

背景和行业状况进行考虑时）。

    4．错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量

的有关比率的影响程度。

    5．错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报

事项对分部或被审计单位其他经营部分的重要程度，而这些分部或经

营部分对被审计单位的经营或盈利有重大影响。

    6．错报对增加管理层报酬的影响程度。例如，管理层通过错报

来达到有关奖金或其他激励政策规定的要求，从而增加其报酬。

    7．错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分

类影响到财务报表中应单独披露的项目。例如，经营收益和非经营收

益之间的错误分类，非盈利单位的受到限制资源和非限制资源的错误

分类。

    8．相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息（例

如，盈利预测）而言，错报的重大程度。

    9．错报是否与涉及特定方的项目相关。例如，与被审计单位发

生交易的外部单位是否与被审计单位管理层的成员有关联。

    10．错报对信息漏报的影响程度。在有些情况下，适用的会计准

则和相关会计制度并未对该信息作出具体要求，但是注册会计师运用

职业判断，认为该信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状

况、经营成果或现金流量很重要。

    11．错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，

该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影

响。

    需要指出的是，这些因素只是举例，不可能包括所有情况，也并

非所有审计都会出现上述全部因素。注册会计师不能以存在这些因素

为由而必然认为错报是重大的。这些因素仅供注册会计师参考。

  四、何时应考虑重要性

    本准则第九条规定，在确定审计程序的性质、时间和范围以及评

价错报的影响时，注册会计师应当考虑重要性。

    本准则第三章和第四章分别说明在确定审计程序的性质、时间和

范围以及评价错报的影响时，注册会计师应当如何考虑重要性及其与

审计风险的关系。