本准则第五章（第九十六条至第一百一十三条），主要规范注册会计

师如何识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，如何确定

需要特别考虑的重大错报风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报

风险，并对风险评估的结果作出修正。

      第一节 识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险

    一、总体要求

  本准则第九十六条第一款规定，注册会计师应当识别和评估财务报

表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。

    二、识别和评估重大错报风险的审计程序

    本准则第九十六条第二款规定，在识别和评估重大错报风险时，注

册会计师应当实施下列审计程序。

  （一）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑

各类交易、账户余额、列报

  注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风

险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。例如，被审

计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，将导致对原有设备提取减

值准备；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开

发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示

将出现存货跌价和长期资产（如固定资产等）的减值。

  （二）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系

  注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联

系。例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货减值而

需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。

  （三）考虑识别的风险是否重大

  风险是否重大是指风险造成后果的严重程度。上例中，除考虑产品

市场价格下降因素外，注册会计师还应当考虑产品市场价格下降的幅度、

该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的

影响是否重大。假如产品市场价格大幅下降，导致产品销售收入不能抵

偿成本，毛利率为负，那么年末存货跌价问题严重，存货计价认定发生

错报的风险重大；假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比

例很小，被审计单位其他产品销售毛利率很高，尽管该产品的毛利率为

负，但可能不会使年末存货发生重大跌价问题。

  （四）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性

  注册会计师还需要考虑上述识别的风险是否会导致财务报表发生重

大错报。例如，考虑存货的账面余额是否重大，是否已适当计提存货跌

价准备等。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务

报表发生重大错报风险。如期末财务报表中存货的余额较低，尽管识别

的风险重大，但不至于导致存货的计价认定发生重大错报风险。再如，

被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了比较有效的内部控制，管理

层已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，

财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。

  本准则第九十七条规定，注册会计师应当利用实施风险评估程序获

取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证

据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风险评估

结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

    三、可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况

   本准则第九十八条指出，注册会计师应当关注下列事项和情况可能

表明被审计单位存在重大错报风险：（1）在经济不稳定的国家或地区开

展业务；（2）在高度波动的市场开展业务；（3）在严厉、复杂的监管环

境中开展业务；（4）持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流

失；（5）融资能力受到限制；（6）行业环境发生变化；（7）供应链发生

变化；（8）开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；（9）开辟

新的经营场所；（10）发生重大收购、重组或其他非经常性事项；（11）

拟出售分支机构或业务分部；（12）复杂的联营或合资；（13）运用表外

融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议；（14）重大的关联方交易；

（15）缺乏具备胜任能力的会计人员；（16）关键人员变动；（17）内部

控制薄弱；（18）信息技术战略与经营战略不协调；（19）信息技术环境

发生变化；（20）安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；（21）

经营活动或财务报告受到监管机构的调查；（22）以往存在重大错报或本

期期末出现重大会计调整；（23）发生重大的非常规交易；（24）按照管

理层特定意图记录的交易；（25）应用新颁布的会计准则或相关会计制度；

（26）会计计量过程复杂；（27）事项或交易在计量时存在重大不确定性；

（28）存在未决诉讼和或有负债。

   注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位存在重大错报风

险的上述事项和情况，并考虑由于上述事项和情况导致的风险是否

重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

    四、两个层次的重大错报风险

  在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别

的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还

是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定（本准则第九十九条）。

  某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定

相关。例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股

权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如，被审计单位存在重大

的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重

大错报风险。

  某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认

定。例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问

题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审

计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异

常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。

    五、控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响

    本准则第一百条指出，财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄

弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影

响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应

对措施。

    例如，被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，

没有建立必要的制度和程序；或管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现

激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的控制环境，可能对财务报

表产生广泛影响，需要注册会计师采取总体应对措施。

    六、控制对评估认定层次重大错报风险的影响

  本准则第一百零一条第一款规定，在评估重大错报风险时，注册会

计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。

  这是由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报。在评

估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对

风险的抵消和遏制作用。有效的控制会减少错报发生的可能性，而控制

不当或缺乏控制，错报就会由可能变成现实。

  控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系

越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。例如，销售

经理对分地区的销售网点的销售情况进行复核，与销售收入完整性的认

定只是间接相关。相应地，该项控制在降低销售收入完整性认定中的错

报风险效果要比与该认定直接相关的控制要差，如将发货单据与开具的

销售发票相核对。因此本准则第一百零一条第二款指出，控制与认定直

接或间接相关；关系越间接，控制对防止或发现并纠正认定错报的效果

越小。

  第一百零一条第三款指出，注册会计师可能识别出有助于防止或发

现并纠正特定认定发生重大错报的控制。在确定这些控制是否能够实现

上述目标时，注册会计师应当将控制活动和其他要素综合考虑。如将销

售和收款的控制置身于其所在的流程和系统中考虑，以确定其能否实现

控制目标。因为，单个的控制活动（如将发货单和销售发票核对）本身

并不足以控制重大错报风险。只有多种控制活动和内部控制的其他要素

综合作用才足以控制重大错报风险。

  当然，也有某些控制活动可能专门针对某类交易或账户余额的个别

认定。例如，被审计单位建立的以确保盘点工作人员能够正确地盘点和

记录存货的控制活动，直接与存货账户余额的存在性和完整性认定相关。

注册会计师只需要对盘点过程和程序进行了解就可以确定控制是否能够

实现目标。

    注册会计师应当考虑对识别的各类交易、账户余额和列报认定层次

的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间

和范围。表1211-1给出了汇总认定层次的重大错报风险的工作底稿示例。

    表1211-1              评估认定层次的重大错报风险——工作底稿示例

    重大账户          认定 识别的重大错报风险 风险评估结果

  列 示 重 大 账 列示相关的认 汇总实施审计程序识别 评估该项认定的重大错报风
  户。例如，应 定。例如，存 出的与该重大账户的某 险水平（应考虑控制设计是否
  收账款 在、完整、计 项认定相关的重大错报 合理，是否得到执行）
                 价或分摊等 风险

    注：注册会计师也可以在该工作底稿中记录针对评估的认定层次重大错报风险

相应制定的审计方案。

     七、考虑财务报表的可审计性

    注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务

报表的可审计性产生怀疑。例如，对被审计单位会计记录的可靠性和状

况的担心可能会使注册会计师认为不太可能获取充分、适当的审计证据，

以支持对财务报表发表意见。再如，管理层严重缺乏诚信，注册会计师

认为管理层在财务报表中作出虚假陈述的风险高到无法进行审计的程

度。因此，本准则第一百零二条规定，如果通过对内部控制的了解发现

下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师

应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：（1）被审计单位会

计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据

以发表无保留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册

会计师应当考虑解除业务约定。

                第二节 需要特别考虑的重大错报风险

    一、特别风险的含义

   本准则第一百零三条规定，作为风险评估的一部分，注册会计师应

当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险

（以下简称特别风险）。

    二、确定特别风险时应考虑的事项

   本准则第一百零四条规定，在确定哪些风险是特别风险时，注册会

计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性

质、潜在错报的重要程度（该风险是否可能导致多项错报）和发生的可

能性，判断风险是否属于特别风险。

   本准则第一百零五条规定，在确定风险的性质时，注册会计师应当

考虑下列事项：（1）风险是否属于舞弊风险；（2）风险是否与近期经济

环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；（3）交易的复杂程度；

（4）风险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量的主观程度，

特别是对不确定事项的计量存在较大区间；（6）风险是否涉及异常或超

出正常经营过程的重大交易。

    三、非常规交易和判断事项导致的特别风险

   日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。本

准则第一百零六条指出，特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项

有关。本准则第一百零七条和第一百零八条进一步说明了非常规交易和

判断事项的特征。

  非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。例如，

企业购并、债务重组、重大或有事项等。本准则第一百零七条指出，由

于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导

致更高的重大错报风险：（1）管理层更多地介入会计处理；（2）数据收

集和处理涉及更多的人工成分；（3）复杂的计算或会计处理方法；（4）

非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有

效控制。

  判断事项通常包括作出的会计估计。例如，资产减值准备金额的估

计、需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量等。本准则第一百零八

条指出，由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高

的重大错报风险：（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存

在不同的理解；（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来

事项作出假设。

    四、考虑与特别风险相关的控制

  了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方

案予以应对。本准则第一百零九条第一款规定，对特别风险，注册会计

师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。第一百

零九条第二款指出，由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少

受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别

风险设计和实施了控制。

  例如，作出会计估计所依据的假设是否由管理层或专家进行复核，

是否建立作出会计估计的正规程序，重大会计估计结果是否由治理层批

准等。再如，管理层在收到重大诉讼事项的通知时采取的措施，包括这

类事项是否提交适当的专家（如内部或外部的法律顾问）处理、是否对

该事项的潜在影响作出评估、是否确定该事项在财务报表中的披露以及

如何确定等。

  本准则第一百一十条规定，如果管理层未能实施控制以恰当应对特

别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险

评估的影响。在此情况下，注册会计师应当考虑按照本准则第一百一十

五条的规定，就此类事项与治理层沟通。

        第三节 仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

  本准则第一百一十一条指出，作为风险评估的一部分，如果认为仅

通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可

接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控

制，并确定其执行情况。

  本准则第一百一十二条第一款指出，在被审计单位对日常交易采用

高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性

和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应

当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。

  例如，某企业通过高度自动化的系统确定采购品种和数量，生成采

购订单，并通过系统中设定的收货确认和付款条件进行付款。除了系统

中的相关信息以外，该企业没有其他有关订单和收货的记录。在这种情

况下，本准则第一百一十二条第二款指出，如果认为仅通过实质性程序

不能获取充分、适当的审计证据。注册会计师应当考虑依赖相关控制的

有效性，并对其进行了解、评估和测试。

    在实务中，注册会计师可以用一张表汇总识别的重大错报风险，如

表1211-2。

    表1211-2 识别的重大错报风险汇总表
  识别的 对财务报表的 相关的交易类 是 否 与 财 务 是否属于特 是否属于仅通过
  重大错 影响          别、账户余额 报 表 整 体 广 别风险      实质性程序无法
  报风险               和列报认定 泛相关                        应对的重大错报
                                                             风险
  记录识 描述对财务报 列示相关的各 考 虑 是 否 属 考虑是否属
  别的重 表的影响和导 类交易、账户 于 财 务 报 表 于特别风险
  大错报 致财务报表发 余额、列报及 层 次 的 重 大
  风险    生重大错报的 其认定        错报风险
         可能性
  第四节 对风险评估的修正

    本准则第一百一十三条第一款规定，注册会计师对认定层次重大错

报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证

据而作出相应的变化。

    例如，注册会计师对重大错报风险的评估可能基于预期控制运行有

效这一判断，即相关控制可以防止或发现并纠正认定层次的重大错报。

但在测试控制运行的有效性时，注册会计师获取的证据可能表明相关控

制在被审计期间并未有效运行。同样，在实施实质性程序后，注册会计

师可能发现错报的金额和频率比在风险评估时预计的金额和频率要高。

因此，本准则第一百一十三条第二款指出，如果通过实施进一步审计程

序获取的审计证据与初始评估重大错报风险时获取的审计证据相矛盾，

注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审

计程序。

  因此，评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一

个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的

始终。